摘要：近年来，越来越多的中国建筑企业在厄瓜多尔注册当地公司，承建该国的公共工程项目，诸如修建水电站、公路等，2016年“4.16”地震灾后重建，更增强了厄国的建筑市场需求。会计核算如何确认收入，成为摆在中国建筑企业面前的关键问题，更是财务管理工作的重中之重。本文将对比分析厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同，主要阐述二者的差异和相同点，并提示审计注意事项等内容，旨在帮助中国建筑企业更好地适应厄瓜多尔执行建造合同的要求，科学、合理地确定经营成果。
近年来，在我国政府“一带一路”战略的指引下，越来越多的中国建筑企业在厄瓜多尔注册当地公司，承建该国的公共工程项目，诸如修建水电站、公路等等。2016年4月16日，厄瓜多尔发生7.8级地震，灾后恢复重建，更增强了该国的建筑市场需求。据不完全统计，目前中国建筑企业在厄瓜多尔承建的建筑工程项目合同金额约50亿美元，并且新签合同额还在不断增加。
目前，厄瓜多尔的建筑企业普遍使用建造合同法确认工程项目收入。那么，厄瓜多尔执行的建造合同和中国执行的建造合同到底有什么相同点和不同点呢？厄瓜多尔执行建造合同有哪些注意事项？中介机构审计重点关注哪些内容呢？2010年及以前，厄瓜多尔执行国家会计准则（NEC）。该准则规定，如果工程项目的经营成果无法可靠估计，那么建筑施工企业可以采用项目完工一次法确认收入。2009年开始筹备的厄瓜多尔某大型水电站项目，因地质、工期等风险巨大，项目的经营成果无法可靠估计，故采用完工一次法确认收入。从2011年开始，厄瓜多尔开始执行国际会计准则（NIIF）。《国际会计准则第11号准则-建造合同》规定，当建造合同的经营成果可以可靠地预计，那么与该合同有关的收入和成本可以根据资产负债表日的工程完工进度分别确认为收入和费用。厄瓜多尔某公路群项目，就是采用建造合同法按年确认收入。厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同的异同详细介绍如下：
一、厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同的相同点
厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同的大部分内容是相同的，贯穿执行建造合同整个过程的核心要求也是“可靠”二字，比如可靠确定合同预计总收入，可靠确定合同预计总成本，可靠确定当期的收入、成本等等。分项简要介绍如下。
（一）合同预计总收入的确定
确定合同预计总收入须遵循的总体原则为：可靠性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则。具体来说，合同预计总收入通常包括以下两部分：合同的初始收入，即初始合同金额；工程项目的变更、索赔、奖励和各类价差补偿等带来的收入。假定合同预计总收入为A，那么A包含初始合同金额和业主已批复的变更、索赔、奖励、价差补偿金额。厄瓜多尔的实务操作中，通常我们以合同初始金额加上因合同变更而签订的补充协议金额及咨询和业主已批复的调差款金额作为合同预计总收入，一般不存在索赔收入和奖励收入。
（二）合同预计总成本的确定
合同预计总成本的编制应合理，并及时分析调整。合同预计总成本通常包括与合同直接有关的费用、与合同活动有关且能分配给该合同的费用及合同约定应由业主承担的其他费用三项内容。具体来说，假定合同预计总成本为B，那么B包含：
1、人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费、分包费用；
2、保险费、保函费、施工管理费；
3、根据合同条款规定应由业主承担的其他费用，比如由合同条款规定的需补偿的某些一般管理费用和开发费用。
厄瓜多尔的实务操作中，我们通常将合同执行初期的项目策划资料作为基础，根据目前的成本情况做出调整，合理预计项目成本。
（三）完工百分比（完工进度）的确定
我们通常采用截止当年发生的累计账面成本占合同预计总成本的比例的方法确定合同完工百分比。假定完工百分比为C，那么C=累计账面成本/合同预计总成本=累计账面成本/B。
（四）建造合同收入、建造合同成本的确定
建造合同收入和建造合同成本按如下公式计算：
当年应确认收入=合同预计总收入*累计账面成本/合同预计总成本-截止上一年累计已确认收入
=A*C- 截止上一年累计已确认收入
当年应确认成本=合同预计总成本*累计账面成本/合同预计总成本 – 截止上一年累计已确认成本
=累计账面成本 – 截止上一年累计已确认成本
二、厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同的不同点
厄瓜多尔执行建造合同和中国执行建造合同的不同点，主要体现在对执行结果的分析上，厄瓜多尔执行建造合同要求结果可靠，并且要求硬执行可靠性原则，若拟确认的建造合同收入和实际结算价款出现较大偏差，则要求立即查明原因，并及时做出调整。厄瓜多尔执行建造合同，讲求建造合同收入和实际结算价款的匹配关系，要求当期即分析对比建造合同收入和实际结算价款的差异，并于当期做出调整。具体来说，要求当期确认的建造合同收入应至少等于工程结算金额。详细分析如下：
首先，如何确定工程结算金额。厄瓜多尔会计核算认可的工程结算金额和中国会计核算登记的工程结算金额存在时间性差异和金额差异。厄瓜多尔会计账务系统中并没有设置“工程结算”科目，在取得业主批复的工程量单时，账务登记将工程结算视作当期预计收入处理。厄瓜多尔的财务报告和审计报告的法定申报时间为次年的4月30日之前。通常情况下，在该时限要求内按照合同约定正常办理结算的工程量区间归属于当年的工程结算均能全部取得业主批复资料，并完成会计账务登记。也就是说，厄瓜多尔会计核算确认的工程结算金额，为工程量区间归属于当年的工程结算金额，当期的1月-12月的工程结算均能全部入账；并且，厄瓜多尔会计核算直接将业主已批复的工程款金额和调差款金额视做工程结算的金额，作为当期预计收入入账。而中国会计核算登记的工程结算，因项目现场向中国总部提交财务报表的时间要求，通常只能登记当期1月-11月，甚至更少月份的工程结算；而且，中国会计核算登记的工程结算金额，是业主已批复的工程款金额扣除总部管理费后的金额，调差款一般不扣除总部管理费，具体根据内部委托实施协议的约定执行。厄瓜多尔执行建造合同，将已确认的工程结算（当期预计收入）作为建造合同收入的硬性参考指标，建造合同收入应至少等于工程结算金额，以此确保建造合同确认收入的可靠性。而中国执行建造合同，工程结算金额和建造合同收入完全是两个不同的概念，取得业主批复的工程量单时登记为工程结算，会计期末时才会确认建造合同收入；而且，可能允许建造合同收入小于工程结算的情况存在，比如因提前结算部分工程量造成建造合同收入小于工程结算的情况。
其次，分析建造合同收入大于工程结算的情况。厄瓜多尔执行建造合同的实务操作，要求当期确认的收入须大于或者等于工程结算。换句话说，厄瓜多尔执行建造合同当期确认的收入最低金额须为工程结算金额。该项规定，实质上要求：会计核算中成本入账须及时，成本分摊须准确；合同预计总收入编制应谨慎，不能高估收入，合同预计总成本编制应合理，不能低估成本。厄瓜多尔实务操作中的大部分情况是，部分成本费用未能及时在会计期末计入会计账务，从而容易造成当期会计结果虚盈。如何解决这个问题呢？我们可以通过补入当年成本从而提高建造合同收入的方法来解决这个问题，但补入的成本费用必须是时间上归属于当年的成本费用。举例来说，厄瓜多尔某公路群项目因资金短缺，2015年10月、11月和12月的分包工程量在2016年1月或2月甚至更晚时间才开具发票、办理分包结算手续，那么可将2015年四季度的分包工程量补入2015年成本，重新计算、确认2015年的建造合同收入。这种方法成功将收入和成本归属时段匹配一致，厄瓜多尔的中介审计机构予以认可。谨慎编制合同预计总收入要求：只有当取得确凿的外部证据证明经济利益很可能流入企业，并且金额能够可靠计量时，该经济利益才能作为合同预计总收入。厄瓜多尔的实务操作中，除初始合同价款外，若将合同变更收入作为合同预计总收入，则必须取得和业主签订的合同变更补充协议作为依据，并且公共工程项目的补充协议通常须经厄瓜多尔法律部门公证认可；若将调差款作为合同预计总收入，则必须取得经咨询、业主书面批复的调差款结算单作为依据。厄瓜多尔的公共工程项目，一般不存在索赔收入和奖励收入。此外，厄瓜多尔执行建造合同，合同预计总成本的编制亦是关键环节，建造合同的执行结果是否准确，在很大程度上取决于合同预计总成本是否可靠。合同执行初期，项目策划资料是合同预计总成本的基础。项目执行过程中，合同部、技术部、经营部、人力资源管理部、设备物资部、质量部、安全部、财务部等管理部门在各自的职责范围内做好成本管理工作，既要结合实际成本的发生进行成本分析，又要合理预测至项目完工将发生的成本，定期分析、更新、调整合同预计总成本。剔除前述成本因素、合同预计毛利偏高因素后，实际结算、实际成本均已明确，已不存在估计因素，建造合同确认的收入、成本可靠，厄瓜多尔审计机构予以认可。
再次，分析建造合同收入小于工程结算的情况。如果出现建造合同收入小于工程结算金额的情况，可从以下几方面分析原因。首先考虑是否存在超额提前结算工程量的情况，厄瓜多尔的业主通常都延迟批复工程结算，一般不会出现这种情况。剔除超额结算因素后，再考虑是否预计合同毛利偏低，即合同预计总收入偏低或合同预计总成本偏高，如前述，此处不再累述。再剔除预计合同毛利偏低因素后，最有可能的原因是成本未及时入账。举例来说，某工程项目截止会计期末累计确认工程结算10000万，根据现有账面累计成本计算确认的建造合同收入仅9000万，工程结算比建造合同收入大1000万，那么此时应该检查账面累计成本是否属实，是否有漏记的成本费用，人工费、材料费、机械费、分包成本等费用项目是否已及时登记至会计期末。根据前述方法检查账务、调整补入成本后就能解决这个问题。
三、常见审计注意事项
厄瓜多尔某公路群项目聘请德勤事务所开展年度审计工作。对于建造合同法确认收入，以下内容需要重点关注：
（一）合同预计总成本资料要求合理、详实、全面、及时。各项目应高度重视合同预计总成本资料的编制工作，并结合项目执行期间的实际生产经营情况，及时分析、调整、更新、完善。建造合同执行结果是否准确，在很大程度上取决于合同预计总成本资料是否可靠。项目各管理部门应全面参与建造合同执行管理，市场营销部、工程技术部、经营管理部、人力资源管理部、设备物资部、质量管理部、职业健康安全部、财务管理部等各部门负责提供各自业务范围内的成本信息资料，经营管理部根据资料合理预计合同预计总成本。随着合同执行过程中实际成本逐期发生，为完成合同尚需发生的成本在逐期减少，估计因素在不断减少，通过定期的分析、调整，达到合同预计总成本可靠估计的目的。事务所审计将会重点检查合同预计总成本资料。
（二）关注成本费用的真实性、合法性，注重外部证据。事务所审计，通常会重点检查大金额业务的发票、合同、结算单、保函、工资表、社保缴纳资料、材料报表等资料，并以公司外部证据为主。举例来说，将2016年才办理分包结算手续的2015年分包工程量补入2015年成本，必须将分包商签字确认的2015年分包工程量单作为附件资料；将分包商、业主对项目的索赔款、罚款作为成本列支，则必须取得分包商或业主签发的包含金额的书面函件作为附件资料。
（三）重视审计询证函回函，据此判别双方交易是否真实、合法。厄瓜多尔审计机构通常要求项目必须提供与业主、供应商、银行等业务相关方的询证函件，函件内容主要包括双方收入/成本明细或者交易明细，现金流量，债权债务金额等内容。通常项目按照审计机构格式要求，向被询证公司发出询证函，被询证公司将询证函回函直接发送给审计机构，项目协助催要回函。如果双方金额存在差额，则项目必须将差额原因查明，另外向审计机构发函说明清楚。这样，厄瓜多尔审计机构才可能出具标准无保留意见的审计报告。
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